Internationale dobbeltbeskatningsaftaler i en Covid-19 tid

OECD’s sekretariat har afgivet en vejledende udtalelse om, hvorledes forskellige regler i dobbeltbeskatningsaftalerne påvirkes af, at medarbejdere og ledere i virksomheder arbejder hjemmefra og måske endda udfører deres arbejder i et andet land, end de normalt gør.

I udtalelsen udtaler OECD sig blandt andet om spørgsmål som:

• Opstår der fast driftssted i et andet land, fordi virksomhedens medarbejdere er strandet og udfører sit arbejde her – herunder indgår bindende aftaler fx fra hjemmet i det andet land (artikel 5 om fast driftssted)?

• Bliver virksomheden skattepligtig i et andet land efter reglerne om ledelsens sæde, fordi virksomhedens ledelse befinder sig i det andet land og styrer virksomheden derfra (artikel 4)?
• Skal medarbejdere, der bor i et land og normalt arbejder i et andet land ved fx daglig pendling mellem Danmark og Sverige eller Danmark og Tyskland, nu beskattes i bopælslandet, fordi de er strandet og arbejder hjemmefra her (artikel 15)?

• Får det betydning for vurderingen af, hvor en person er skattemæssigt hjemmehørende, at de i en midlertidig periode opholder sig i et andet land (artikel 4)?

Udtalelsen forholder sig kun til de principper, som er indeholdt i dobbeltbeskatningsaftalerne. Der foreligger endnu ikke udmeldinger fra de danske skattemyndigheder om disse forhold.

Ligningslovens §33 A og 42-dages reglen
Der er heller ikke udmeldt retningslinjer for, hvorvidt ufrivillige ophold i Danmark på grund af regeringens hjemkaldelse af danskere vil tælle med i relation til 42-dages reglen i Ligningslovens § 33 A . Skatteministeren har dog udtalt til et spørgsmål stillet i Folketinget, at han “overvejer” om der skal ske tiltag her.

Indtræden af fuld skattepligt til Danmark
Som udgangspunkt genindtræder den fulde skattepligt ved en kombination af bopæl og ophold her i landet.

Skattepligten indtræder ikke ved et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.

Efter praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes rejsedage ("brudte døgn") som hele dage. Overstiger opholdets længde disse grænser, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor personen tager ophold her.

Ophold under de 3 måneder uafbrudt, eller mindre end 180 dage, udløser efter praksis ikke skattepligt for personer, medmindre de udøver erhvervsmæssig aktiviteter her i landet.

Der er en stram praksis i fortolkningen af ”ferie eller lignende”.

Så hvordan er man stillet, hvis man opholder sig i Danmark og udfører erhvervsmæssige aktiviteter i f.eks. 3 måneder eller mere end 180 dage inden for 12 måneder, når opholdet skyldes, at man er ”tvunget” hjem grundet Corona/COVID-19?? Dette overvejes i øjeblikket i Skatteministeriet og vi håber på nyt herfra inden længe.

Fast driftssted (artikel 5)
Det er OECD’s generelle vurdering, at begrænsningerne af medarbejdernes mobilitet, som mange steder er en konsekvens af de enkelte landes tiltag mod Covid-19, ikke bør kunne føre til, at der pludselig opstår et fast driftssted i det land, hvor den pågældende medarbejder midlertidigt er nødt til at opholde sig.

Det gælder, hvad enten der måtte være tale om et hjemmekontor eller en afhængig agent, som indgår aftaler fra et andet land på vegne af sin opdragsgiver. OECD’s vurdering hviler på en fortolkning af de allerede gældende kommentarer til artikel 5.

For så vidt angår entreprisearbejder fastslår OECD, at varigheden af et midlertidigt ophold i arbejdet som følge af Covid-19 vil indgå i fastlæggelsen af, hvor lang en periode entreprisearbejdet har strakt sig over, når den 12-måneders periode, der følger af OECD,s modelaftale.

OECD opfordrer i øvrigt til, at de enkelte lande udsender retningslinjer om forståelse af eventuelle nationale regler, som måtte afvige fra dobbeltbeskatningsaftalerne med henblik på så vidt muligt at begrænse de administrative byrder, der lægges på de berørte skatteydere.

OECD’s vejledning synes ikke at give direkte svar på, hvad det måtte betyde for størrelsen af den indkomst, der kan henføres til et allerede eksisterende fast driftssted i et land (jf. artikel 7), hvis der som følge af tiltag mod Covid-19 udføres flere eller færre forretningsaktiviteter i det pågældende land, som følge af at flere eller færre medarbejdere end normalt arbejder i landet.

Det er dog med den betragtning, som OECD anlægger om artikel 5, nærliggende at antage, at en midlertidig og tvungen flytning af aktivitet fra ét land til et andet ikke bør føre til, at indkomsten af den grund i en periode skal henføres til et andet forretningssted end normalt.

Ledelsens sæde (artikel 4)
Hvis to lande er uenige om, hvem der har ret til at beskatte en virksomhed, er det normalt afgørende for retten til beskatning, i hvilket land den faktiske ledelse af virksomheden finder sted. Hvis ledelsen i en virksomhed – som følge af restriktioner, der er indført for at dæmme op for Covid-19 – midlertidigt ikke kan udøve ledelsen af virksomheden fra det land, hvorfra den normalt udøves, kan spørgsmålet opstå, om virksomheden af den grund skal anses for at være flyttet til det land, som ledelsen faktisk udøves fra, mens Covid-19-restriktionerne varer.

Det kan have betydelige skattemæssige konsekvenser for virksomheden. Navnlig fraflytningsbeskatning i det land, hvorfra virksomheden anses for at være flyttet og retten til fremadrettet at beskatte virksomheden i det land, hvorfra virksomheden nu ledes.

Det er OECD’s opfattelse, at en sådan midlertidigt ændret ledelsessituation, der måtte være en konsekvens af Covid-19-restriktioner på ledelsen, ikke skal anses for at flytte ledelsens sæde af en virksomhed i relation til en dobbeltbeskatningsaftale.

Det gælder, uanset om bestemmelsen om ledelsens sæde (artikel 4) er udformet i overensstemmelse med OECD’s modelaftale før eller efter 2017-opdateringen. I begge tilfælde gælder, at hvor to lande (både det midlertidige og det permanente ledelsesland), hver især hævder at have ret til at beskatte virksomheden, skal der lægges vægt på, hvorfra virksomheden “sædvanligvis” eller “normalt” ledes. Den vurdering vil derfor normalt føre til, at det land, hvorfra virksomheden blev ledet, inden Covid-19-restriktionerne indtraf, som udgangspunkt skal anses for at være virksomhedens hjemland, mens Covid-19-restriktionerne varer.

Mobile medarbejdere og pendlere (artikel 15)
Fordelingen af beskatningsretten efter artikel 15 beror på, hvor arbejdet er udført, om det kan henføres til en økonomisk arbejdsgiver i arbejdslandet, samt hvor mange dage medarbejderen opholder sig i arbejdslandet.

Dette er især tilfældet for Øresundspendlere samt pendlere mellem Danmark og Tyskland.

OECD udtaler, at i det omfang arbejdet udføres i hjemlandet, og medarbejderens ophold her er ufrivilligt og en konsekvens af de tiltag og restriktioner, som landene har indført i konsekvens af Covid-19, bør lønnen stadig kunne beskattes i det land, hvor arbejdet normalt blev udført før Covid-19-krisen.

Ifølge udtalelsen fra OECD omfatter det både løn, hvor medarbejderen fortsætter sit arbejde for virksomheden fra sit hjem og tilfælde, hvor medarbejderen ikke arbejder, men blot er hjemsendt til sit hjemland med løn.

OECD opfordrer i sin udtalelse de enkelte lande til at afbøde virkningerne af, at en der ved en umiddelbar normal fortolkning af landets regler vil opstå indeholdelses- og indberetningspligt for arbejdsgiveren.

Se desuden ovenfor om fast driftssted.

Personers skattemæssige hjemsted (artikel 4)
Fastlæggelse af en persons skattemæssige hjemsted eller det sted, hvor personen har den stærkeste tilknytning såvel personligt som økonomisk, er en særdeles kompleks øvelse, som skal gennemføres i alle situationer med skattepligt i to lande.

OECD oplyser, at nogle lande allerede har meldt ud, at ophold i et andet land, end det en person normalt opholder sig i på grund af Covid-19-tiltag, anses for ekstraordinære, exceptionelle og force majeure-agtige, hvorfor det frivillige ophold ikke skal indgå i fastlæggelsen af personens skattemæssige status i det pågældende land, og derfor ikke kommer til at berøre vurderingen af personens skattemæssige hjemsted.

Det drejer sig særligt om de følgende to situationer:

• En person, der midlertidigt opholder sig i et andet land, end der hvor personen normalt bor, på grund af ferie eller arbejdsophold og strander der.

• En person, der normalt bor og arbejder i et land, men på grund af Covid-19 rejser hjem til sit egentlige hjemland og opholder sig der.

OECD udtaler, at i begge situationer bør personens skattemæssige hjemsted ikke påvirkes af det midlertidige Covid-19-ophold i det andet land.

Læs hele OECD's udtalelse her

Denne publikation er skrevet i generelle vendinger og skal alene betragtes som generel vejledning. Du bør ikke handle eller undlade at handle uden at have fået professionel rådgivning. Kontakt danrevi for at drøfte de specifikke problemstillinger.